خانه / مقالات / دانستنیهای حسابداری / داراییهای نامشهود؛ عناصری فراموش شده در حسابداری دولتی

داراییهای نامشهود؛ عناصری فراموش شده در حسابداری دولتی

تا پیش از تدوین بیانیه شماره ۳۴ هیئت تدوین استانداردهای حسابداری دولتی با عنوان صورتهای مالی اساسی، و تحلیل و مباحث مدیریت برای واحدهای محلی و دولتی، به مسئله داراییهای نامشهود توجه چندانی نشده بود و واحدهای گزارشگر در بخش دولتی که ملزم به اجرای وظیفه پاسخگویی و گزارشگری در قبال داراییهای تحت تملک خود بودند، اقلام نامشهودی را که در فرایندهای اجرایی وجود داشت در عمل گزارش نمی‌‌کردند.

اساسا وجود چنین منابعی در قالب داراییهای سرمایه‌‌ای در واحدهای تجاری امری مسلم است و بر اساس رویه‌‌های جاری، در خصوص برخی از عملیات بخش عمومی که فاقد شخصیت حقوقی مستقل‌اند، لازم است به‌منظور تحقق هدفهای پاسخگویی در خصوص مصرف منابع، گزارشهای مالی جداگانه‌ای تهیه و ارائه شود. بدین ترتیب، ضرورت نگاهی شفاف افکندن به اقلامی اینچنین در کنار سایر اقلام سرمایه‌‌ای در بخش دولتی، مهم به‌نظر می‌رسد.
منابع واحدهای دولتی اغلب مشهود و مبادله‌‌شدنی هستند؛ اما پس از انتشار بیانیه ۳۴، نبود این ویژگی مانع از احتساب یک منبع به‌عنوان دارایی نمی‌شود. برای مثال، در صورتی که واحد گزارشگر بتواند از منافع منابع نامشهود (مانند علامتهای تجاری) بهره‌مند شود و دستیابی سایر واحدها به آن منافع را منع یا کنترل کند، آن منابع دارایی واحد گزارشگر به شمار می‌رود (پیش‌نویس استاندارد حسابداری دولتی، عناصر صورتهای مالی، بند ۱۲، ۱۳۸۹). بنابراین، شناسایی آن مطابق با استاندارد ۵۱ به‌عنوان دارایی بلامانع است.۳
به‌علاوه، برخی از واحدهای دولتی ممکن است حقوق و امتیازاتی را که خریداری کرده‌‌اند (همچون امتیاز استفاده از راههای زمینی یا هوایی)، همانند داراییهای سرمایه‌‌ای شناسایی کنند؛ اما معمولاً حقوق یا اقلامی را که به دولت‌‌ها هبه شده است، مانند داراییهای دریافتی از پیمانکاران یا مواردی مشابه، شناسایی نمی‌‌کنند. از این‌رو، هیئت تدوین استانداردهای حسابداری دولتی بیانیه شماره ۳۴ را منتشر کرد که به‌طور مشخص به حقوق و داراییهای نامشهودی اشاره داشت که همانند داراییهای سرمایه‌‌ای،‌ در عملیات واحد گزارشگر مورد استفاده قرار می‌‌گیرند.
داراییها در بخش دولتی به‌عنوان منابع تحت کنترل واحد گزارشگر تعریف می‌‌شوند و تصور بر این است که دارای خدمات بالقوه یا منافع اقتصادی آینده‌اند. بر این اساس، معیارهای اصلی شناخت و گزارش یک قلم به عنوان دارایی در بخش دولتی، ویژگیهایی است که هر قلم باید دارا باشد تا در صورتهای مالی منعکس شود. به موجب استانداردهای حسابداری دولتی، در صورتی یک قلم می‌‌تواند به‌عنوان دارایی شناسایی شود که دارای شرایط زیر باشد؛ ۱) منطبق با تعریفهای یکی از عناصر صورتهای مالی باشد، و ۲) اندازه‌گرفتنی باشد.۴
با در نظر گرفتن بیانیه ۳۴، برای تهیه گزارشهای مالی دولتی باید به چند سؤال پاسخ داده شود که شامل موارد زیر است:
• اگر زمینی که برای احداث راه به کار می‌رود متعلق به واحد دولتی نباشد، اما حقوقی برای واحد گزارشگر وجود داشته باشد، آیا باید به‌عنوان دارایی گزارش شود؟ آیا فرقی هست میان اینکه این حقوق خریداری شده باشد یا هبه شده باشد؟
• آیا حق امتیاز آب و منابع ملی باید گزارش شود؟
• آیا باید نرم‌افزارهای رایانه‌ای را به‌عنوان دارایی نامشهود گزارش کرد یا این که آن را نادیده گرفت؟ آیا سایر تولیدات داخلی داراییهای نامشهود از قبیل حق اختراع و علامتهای تجاری را باید گزارش کرد یا خیر؟
• (در مورد استهلاک داراییهای نامشهود) آیا باید بخشی از دارایی نامشهود مستهلک شود یا تمام آن؟
• با فرض سرمایه‌‌ای کردن داراییهای نامشهود، کدامیک از هزینه‌‌های مستقیم یا غیرمستقیم را باید سرمایه‌‌ای کرد؟
بیانیه شماره ۵۱ هیئت استانداردهای حسابداری دولتی با عنوان حسابداری و گزارشگری مالی برای داراییهای نامشهود۵ که در ژوئن سال ۲۰۰۷ منتشر شد، رهنمودهایی در مورد سوالهایی ارائه کرد که پس از انتشار بیانیه ۳۴ و رویکرد جدید گزارشگری برای داراییهای نامشهود، وجود داشت. به‌طور کلی، انتشار بیانیه ۵۱ سرمایه‌‌ای کردن داراییهای نامشهودی همچون نرم‌افزارهای رایانه‌‌ای، منابع آبی، چوب، نفت و گاز، حقوق مربوط به زمینی که به واحد گزارشگر تعلق ندارد، حق اختراع، علامتهای تجاری و … را مجاز کرد.
به اعتقاد هیئت استانداردهای حسابداری دولتی، افشای این الزامات از ناهماهنگی گزارشگری داراییهای نامشهود در دستگاه دولتی می‌‌کاهد و بر مقایسه‌پذیری۶ گزارشهای مالی سازمانهای دولتی مختلف می‌‌افزاید. هیئت استانداردهای حسابداری دولتی، اجرای بیانیه ۵۱ را برای همه واحدهای گزارشگر دولتی پس از ۱۵ ژوئن ۲۰۰۹ الزامی ساخته است. در پیش‌نویس استانداردهای حسابداری دولتی ایران نیز به وجود این نوع دارایی و قابلیت شناخت آن اشاره شده است. در این مقاله با ذکر مثالهایی کاربردی، مروری بر ساختار استاندارد شماره ۵۱ گزارشگری مالی داراییهای نامشهود در بخش دولتی خواهیم داشت.

 

پیشینه
پس از گذشت تقریباً یک دهه مباحثه بر سر الگوی گزارشگری مالی جدید برای واحدهای دولتی، بیانیه ۳۴ در سال۱۹۹۹ از سوی هیئت تدوین استانداردهای حسابداری دولتی منتشر شد. انتشار بیانیه ۳۴ تغییر بزرگی در حسابداری دولتی ایجاد کرد و در حسابداری وجوه دولتی و وجوه اختصاصی اصلاحات عمده‌‌ای را بنا نهاد. بر مبنای بیانیه مزبور، واحدهای گزارشگر ملزم به افشای منابع اقتصادی به‌صورت انباشته و بر مبنای واقعیات در صورتهای مالی بخش عمومی شدند و جالب اینکه بیانیه مزبور افشای داراییهای نامشهود را نیز توصیه کرده بود (GASB Statement No. 34, 1999).
در بند ۱۹ بیانیه ۳۴،‌ مجموعه داراییهایی که واحد گزارشگر ملزم به افشای آن است، شامل مواردی از قبیل زمین، بهسازی زمین، ساختمان و بهسازی‌های مرتبط با آن، وسائط نقلیه، ماشین‌آلات، تجهیزات و داراییهای هنری، گنجینه‌‌های تاریخی، زیرساختها و سایر داراییهای مشهود یا نامشهودی هستند که استفاده می‌‌شوند و عمر آنها بیش از یک دوره گزارشگری تداوم دارد.۷
بیانیه شماره ۱۷ هیئت تدوین اصول حسابداری۸ در خصوص داراییهای نامشهود که در سال ۱۹۷۰ منتشر شد، رهنمود‌‌های کلی در خصوص شناسایی داراییهای نامشهود را برای نخستین بار در ادبیات حسابداری ارائه کرد. اساساً بیانیه مزبور انواعی از داراییهای نامشهود از قبیل حق اختراع، علامتهای تجاری، حق چاپ، و … را به‌عنوان عمده‌‌ترین داراییهای نامشهود تعریف می‌‌کند؛ اما این مبنای شناسایی دارایی نامشهود در همه ابعاد حقوقی نیست. بنابراین، اغلب در پاسخ به این سوال که کدامیک از انواع حقوق و داراییها به‌عنوان دارایی نامشهود قابلیت شناسایی در بخشهای دولتی را دارد، بیانیه ۵۱ چنین تشریح می‌‌کند که برخی اقلام مثل نرم‌افزارهای رایانه‌ای، حق‌امتیازها همچون امتیاز آب، حق استفاده از جنگلها و مراتع و حق توسعه به‌عنوان دارایی نامشهود، در دولت شناسایی‌شدنی‌اند.

 

شناسایی داراییهای نامشهود در بخش دولتی
در پیش‌نویس استانداردهای حسابداری دولتی ایران (بند ۱۲ عناصر صورتهای مالی)، چنین اشاره شده که منابع واحد گزارشگر، اغلب مشهود و درخور مبادله هستند، اما نبود این ویژگی مانع از احتساب یک منبع به‌عنوان دارایی نمی‌شود. بنابراین، این بند به‌صورت تلویحی به این موضوع اشاره دارد که اقلام نامشهودی که دارای ارزش برای واحد دولتی‌اند، شناسایی‌شدنی‌اند.
تعریف دارایی از ویژگیهای ذاتی آن ناشی می‌شود. این ویژگیها در ذات داراییهاست. یک منبع در صورتی که دارای این دو ویژگی باشد، دارایی واحد گزارشگر محسوب می‌شود؛ اول اینکه دارای خدمات و یا منافع اقتصادی باشد که بتواند در آینده مورد استفاده قرار گیرد. دوم اینکه خدمات و یا منافع اقتصادی حاصل از آن منبع در تاریخ گزارشگری تحت کنترل واحد گزارشگر باشد و در نتیجه، واحد گزارشگر توانایی دستیابی به آن خدمات و یا منافع اقتصادی و منع دیگران از دستیابی به آنها را داشته باشد (پیش‌نویس استاندارد حسابداری دولتی، عناصر صورتهای مالی، بند ۹،‌ ۱۳۸۹).
بند ۲ بیانیه ۵۱ اشاره می‌‌کند که دارایی نامشهود ابتدا باید همچون یک دارایی مشهود باشد. برای حکومتهای ایالاتی و محلی، عناصر صورتهای مالی در بیانیه مفاهیم شماره ۴ تعریف شده است. در این بیانیه دارایی به مانند منابعی که ارائه خدمت می‌‌کنند و لزوماً به‌وسیله دولت کنترل می‌‌شوند، تعریف شده است (GASB Concepts Statement No. 4, paragraph 8, 2007).9
پاراگراف ۶ بیانیه مفاهیم ۴ توضیح می‌‌دهد که یک منبع، یک قلم دارایی است که می‌‌تواند فراهم‌کننده خدماتی برای شهروندان باشد. استفاده از خدمات این دارایی، توانایی ارائه خدمات را برای دولت میسر می‌سازد (GASB Concepts Statement No. 4, paragraph 9, 2007). طبق بیانیه شماره ۵۱، دارایی نامشهود باید سه ویژگی زیر را دارا باشد:
• نباید ماهیت فیزیکی (مشهود) داشته باشد،
• باید ماهیت غیرمالی داشته باشد، ‌و
• در ابتدا (در زمان شناسایی اولیه) باید عمر مفیدی فراتر از یک دوره گزارشگری داشته باشد.
عموماً داراییهای نامشهود به‌وسیله قانون یا قراردادها ایجاد می‌‌شوند و به‌طور مشخص، غیرفیزیکی هستند. برای مثال، علامتهای تجاری، حق تالیف و حق امتیازهای سودآور، نمونه‌هایی از داراییهای نامشهود هستند. در نمایشگر شماره ۱، فرایند گزارشگری و شناخت سه نمونه رایج از داراییهای نامشهود ارائه شده است.
برخی داراییهای نامشهود، در هر حال وابستگی نزدیکی به داراییهای مشهود دارند. جاده و توسعه جاده‌‌ها دارایی مشهود محسوب می‌‌شوند. جاده‌‌ها دولت را قادر می‌‌سازند تا خدمات حمل‌ونقل را (برای شهروندان) فراهم آورد. اما سوالی که به ذهن خطور می‌‌کند این است که چه موقع به تعیین شناخت دارایی نامشهود اقدام می‌‌کنیم و اساساً دارایی نامشهود دولتی چیست؟
بر اساس بیانیه ۵۱، دارایی نامشهود حقی است قراردادی که ماهیت فیزکی ندارد، حتی با اینکه این حق به توانایی دولت در استفاده از سطح زمین برای هدفهای خاصی همچون جاده و ترانزیت بینجامد. بنابراین، این حق یک دارایی نامشهود است، درست مانند حق بهره‌برداری از منابع آبی که یک دارایی نامشهود است (جدا از ماهیت فیزیکی منابع آبی).
حسابهای دریافتنی و سرمایه‌‌گذاری در اوراق بهادار، داراییهایی هستند که ماهیت فیزکی ندارند، بنابراین نخستین ویژگی دارایی نامشهود را دارا هستند. اما این قبیل داراییها ویژگی دوم را ندارند. در هرحال، دارایی نامشهود باید غیرپولی باشد. یک دارایی زمانی غیرپولی است که ماهیت پولی (مثل وجه نقد یا سرمایه‌گذاری در اوراق بهادار) نداشته باشد و نیز ادعا یا حقی نسبت به دارایی پولی محسوب نشود (مثل حسابهای دریافتنی) و همچنین پیش‌پرداخت خرید کالا یا خدمات محسوب نشود (GASB Concepts Statement No. 4, paragraph 2, 2007) بنابراین حسابهای دریافتنی و سرمایه‌‌گذاری در اوراق بهادار به‌عنوان دارایی نامشهود تلقی نمی‌‌شوند.
عمر مفید تمام داراییهای سرمایه‌‌ای از جمله داراییهای نامشهود، باید فراتر از یک دوره مالی باشد. اگر یک قلم فراهم‌‌کننده خدمات‌دهی بیش از یک دوره مالی نباشد، به‌عنوان دارایی شناسایی نمی‌‌شود و بر اساس رویه‌های جاری حسابداری در بخش دولتی و بازرگانی، بهای تمام‌شده این قبیل اقلام باید به هنگام وقوع به هزینه (همان دوره) منظور شوند.

 

چه اقلامی داراییهای نامشهود تلقی نمی‌‌شوند؟
براساس بیانیه ۵۱، داراییهای نامشهودی که به‌واسطه اختیارات ذاتی دولت به‌دست آمده‌اند، قابلیت شناسایی به‌عنوان یک قلم دارایی را ندارند؛ مانند قدرتها و اختیارات زیر که تقریبا برای تمامی واحدهای دولتی وجود دارد:
-۱ قدرت وضع و دریافت مالیات،
-۲ قدرت استفاده از اموال خصوصی برای عموم،
-۳ محدود کردن فعالیتهای خاص از طریق اعطای فرانشیز و حقوق انحصاری،
-۴ الزامی‌کردن کسب پروانه‌‌ها و یا پرداخت‌های حقوق و دستمزد برای فعالیت‌های مختلف، و
-۵ الزامی‌ کردن استفاده از خدمات دولت در مواردی خاص.
پر واضح است دولتها دارای قدرتی هستند که به‌وسیله ماهیت ذاتی آنها و یا به‌واسطه قانون به‌دست می‌‌آید و این قدرت به آنها اجازه می‌‌دهد تا فعالیتهای سایرین را کنترل کنند یا آنها را به فعالیت وا دارند. برای مثال، دولتها قدرت دریافت مالیات را دارند. این حوزه قدرت، توانایی وضع مالیات برای پروانه‌های کسب را که به اشخاص یا واحدهای تجاری اجازه فعالیت می‌‌دهد، در اختیار دولت می‌‌گذارد. این قدرت واحدهای دولتی به‌عنوان دارایی نامشهود تلقی نمی‌‌شود؛ زیرا این قدرت به‌عنوان دارایی قابلیت شناسایی ندارد. برای مثال، دولت ممکن است قدرت گرفتن مالیات براموال را داشته باشد، اما این توانایی به‌عنوان دارایی محسوب نمی‌شود؛ زیرا ظرفیت خدمات‌دهی را برای دولت افزایش نمی‌‌دهد. این حق تا زمانی که دولت در دریافت مالیات از آن استفاده نکند و بر اموال مالیات وضع نکند، برای واحد گزارشگر درخور شناسایی نیست و اگر این مورد به‌وسیله دولت اجرا شود، در این حالت تحت عنوان مالیات دریافتی از اموال طبقه‌بندی می‌‌شود.
در بیانیه ۵۱ به‌طور خاص شمول موارد زیر به‌عنوان دارایی نامشهود غیرمجاز شناخته شده است:
-۱ داراییهایی که با هدف کسب درامد تحصیل شده‌‌اند،
-۲ داراییهای تحصیل‌شده از طریق اجاره‌‌های سرمایه‌‌ای، و
-۳ سرقفلی ناشی از ترکیب دولت و سایر واحدها.
بر این اساس، دولتها ممکن است دارایی نامشهود را تحصیل یا شخصاً ایجاد کنند و از آنها برای هدفهای کسب درامد استفاده نمایند. برای مثال، به دانشگاه‌‌ها گاهی حق چاپ کتاب داده می‌‌شود که برای برنامه‌‌های تامین مالی آنها به‌کار گرفته می‌‌شود، حتی ممکن است فرایند اختراعات خود را با هدف فروش به موسسه‌های تجاری گسترش دهند، گرچه اختراعات فوق و حق تالیف پیشگفته قابلیت شناسایی به‌عنوان دارایی نامشهود را دارد، اما از شمول بیانیه ۵۱ خارج شده است.
داراییهای ایجادشده به‌سبب معاملات اجاره سرمایه‌‌ای و نیز سرقفلی به‌دست آمده به‌سبب ترکیب واحدهای دولتی و سایر واحدها نیزدر حوزه بیانیه شماره ۵۱ قرار نمی‌‌گیرند. با توجه به اینکه شناسایی سرقفلی بر اساس بیانیه فعلی مجاز نیست و ممکن است در پروژه‌‌های آینده رهنمودهایی در این‌باره ارائه شود، هیئت استانداردهای حسابداری دولتی به‌منظور رعایت یکنواختی پیشنهاد کرده است که دولت‌‌ها از بیانیه شماره ۱۶ هیئت تدوین اصول حسابداری پیروی کنند. همچنین هیئت مزبور واحدهای گزارشگر را از پیروی الزامات گزارشگری بیانیه استاندارد حسابداری مالی ۱۴۱ (SAFS 141) برای ترکیب واحدهای دولتی به‌عنوان ترکیب واحدهای تجاری و همچنین الزامات گزارشگری بیانیه استاندارد حسابداری مالی ۱۴۲ (SAFS 141) با عنوان سرقفلی و سایر داراییهای نامشهود، منع کرده است.

 

شناخت در صورتهای مالی
در بند ۱۹ بیانیه ۳۴، داراییهای سرمایه‌‌ای واحد گزارشگر به‌صورت تمام داراییهای مشهود یا نامشهودی تعریف شده است که در عملیات واحد گزارشگر مورد استفاده قرار می‌‌گیرد. طبق بیانیه شماره ۵۱، داراییهای نامشهود در صورتهای مالی دولت همچون سایر داراییهای سرمایه‌‌ای افشا و گزارش می‌‌شوند. بند ۶ بیانیه شماره ۵۱ توضیح می‌‌دهد که داراییهای نامشهود زمانی که هرکدام از معیارهای زیر وجود داشته باشد، شناسایی می‌‌شوند:
• تفکیک‌پذیر باشد. بدین معنی که دارایی توانایی جدا شدن از سایر داراییهای دولت را داشته باشد و بتوان آن را فروخت، انتقال داد و یا به عنوان فرانشیر ارائه کرد، اجاره داد یا به طرق دیگرمبادله نمود؛ چه به تنهایی، چه با هم (با سایر داراییها) در چارچوب یک قرارداد واقعی دارایی یا بدهی، یا
• دارایی حاصل از قرارداد یا سایرحقوق قانونی باشد؛ صرف‌نظر از این که این حقوق از واحد تجاری تفکیک‌پذیر یا انتقال‌پذیر باشند، و نیز بدون در نظر گرفتن تفکیک‌پذیری از سایر تعهدات.
عموماً داراییهای نامشهود همچون سایر داراییهای سرمایه‌‌ای، سرمایه‌‌ای می‌‌شوند (GASB Concepts Statement No. 4, paragraph 19, 2007).
اگر این داراییها به دولت هبه شوند، مبلغ سرمایه‌‌ای‌شده آن، ارزش بازار دارایی نامشهود در زمان تحصیل خواهد بود.
داراییهای نامشهود شناسایی‌شده باید مانند داراییهای سرمایه‌‌ای در بخش صورت‌‌حسابهای وجوه عمومی دولتی و وجوه اختصاصی و وجوه امانی به صورت خالص گزارش شوند. مطابق با الزامات گزارشگری بیانیه شماره ۳۴، داراییهای نامشهودی که به‌سبب فعالیتهای مالی وجوه دولتی (از قبیل مالیات، درامدهای داخلی دولت، سایر درامدهای غیرعملیاتی و وامگیری‌های عمومی) به‌دست می‌‌آیند، عموماً در صورتحساب عمومی دولت و در ستون فعالیتهای دولتی به‌صورت خالص گزارش می‌‌شوند. داراییهای نامشهودی که به‌سبب فعالیت‌‌های مالی وجوه شرکتهای دولتی به‌دست می‌‌آیند، عموماً در صورتحساب دولت در ستون فعالیت شرکتهای تجاری به صورت خالص گزارش می‌‌شوند. داراییهای نامشهودی که مشمول استهلاک می‌‌شوند، باید به‌صورت جدا از داراییهای سرمایه‌‌ای که مشمول استهلاک نیستند، گزارش شوند.

استهلاک داراییهای نامشهود در واحد گزارشگر
استهلاک، تخصیص بهای تمام‌شده داراییهای نامشهود در طول عمر مفید برآوردی آنهاست. گزارش هزینه استهلاک به دولت اجازه می‌‌دهد که اطلاعات را درباره بهای تمام‌شده خدمات ارائه‌شده به استفاده‌کنندگان صورتهای مالی ارائه دهد. شناخت هزینه استهلاک دارایی نامشهود، عمر مفید محدودی را در بر می‌‌گیرد که در صورت فعالیتهای عمومی دولت و وجوه اختصاصی و صورت‌حساب درامد، هزینه و تغییرات در خالص داراییها شناخته می‌‌شود. این مفهوم با ارائه استهلاک داراییهای نامشهود در طی عمر معین مطابق بیانیه ۱۴۲ هیئت استانداردهای حسابداری مالی سازگار است (SFAS No. 142, 2001).
بیانیه شماره ۵۱ اشاره ‌‌دارد که اگر عمر یک دارایی نامشهود محدود به قرارداد یا قوانین باشد، دارایی مزبور باید در طول مدت قرارداد با مقررات قانونی مربوط مستهلک گردد. این بیانیه دوره استهلاک داراییهای نامشهودی را که از قراردادها یا سایر حقوق قانونی ناشی می‌‌شوند محدود می‌‌کند. این دوره متناسب با ظرفیت خدمات‌‌دهی مورد انتظار تعیین می‌‌شود. برای مثال، شهری که حق استفاده از منابع آبی را برای یک دوره ۲۰ ساله دارد، عموماً باید این حق را دریک دوره ۲۰ ساله مستهلک کند. گاهی اوقات نیز عمر دارایی تجدیدپذیر است. اگر چنین باشد، عمر مفید دارایی باید معادل عمر اصلی به‌علاوه دوره تجدید باشد. بیانیه ۵۱ اشاره می‌کند که اگر دوره تجدید قابل دسترس باشد و مخارج مربوط به تجدید دوره کم باشد، می‌‌توان عمر دوره تجدید را نیز درنظر گرفت. در مورد مثال اشاره‌شده اگر مدارکی دال بر تمدیدپذیر بودن حق وجود داشته باشد که معادل ۱۰ سال اضافه‌‌تر تجدید شود، در این صورت حق استفاده از منابع آبی باید در طول یک دوره ۳۰ ساله مستهلک گردد.
داراییهای نامشهودی که عمر مفید آنها به‌واسطه عواملی همچون (قانون، قرارداد، فناوری یا سایر عوامل) محدود نمی‌‌شوند، عمرمفیدشان به صورت نامحدود در نظر گرفته می‌‌شود و مستهلک نمی‌‌گردند. برای مثال، حق راهی که برای زیرسازی زمین یک بزرگراه منظور شده است و انتظار می‌‌رود که به‌صورت نامحدود استفاده شود، نباید مستهلک گردد؛ بلکه باید در صورتحساب داراییهای خالص در بخش داراییهای سرمایه‌‌ای که مشمول استهلاک قرار نمی‌‌گیرند، گزارش شود. پیش ازبیانیه ۵۱، داراییهای نامشهودی که عمر نامحدود داشتند، در طول دوره‌‌ای حداکثر ۴۰ ساله مستهلک می‌‌شدند (APB No. 17, 1970).
رویه برگزیده‌شده هیئت تدوین استانداردهای حسابداری دولتی برای مستهلک نکردن داراییهای نامشهودی که عمر مفید نامحدود دارند، با بیانیه ۱۴۲ استانداردهای حسابداری مالی در مورد استهلاک مطابقت دارد. در هر حال، بیانیه شماره ۵۱ هیئت تدوین استانداردهای حسابداری دولتی مانند الزاماتی که برای داراییهای نامشهود به‌و‌سیله واحدهای بازرگانی اجرا می‌‌شود، دولتها را به بررسی سالانه دارایی نامشهود از جهت نقصان‌دیدگی عمر مفید نامحدودشان ملزم نمی‌‌کند.

 

وجوه دولتی
واحد گزارشگر باید مبالغ خرج‌شده برای دارایی نامشهود را مثل سایر مخارج سرمایه‌‌ای در صورتهای مالی وجوه دولتی گزارش کند. این مبالغ خرج‌شده سرمایه‌‌ای نمی‌‌شوند و نیز در ترازنامه وجوه دولتی شناسایی نمی‌شوند، در عوض، این قبیل مخارج در منابع مالی جاری استفاده‌شده نشان داده می‌‌شوند و باید مثل مخارج هزینه‌‌ای درصورتحساب درامدها و مخارج وجوه دولتی شناسایی شوند و باعث تغییر مانده این وجوه گردند. بر اساس بیانیه ۵۱، تنها داراییهای نامشهودی که ارزشی بیش از ۰۰۰ر۱۰۰ دلار دارند، باید به ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل به‌علاوه تمام مخارج فرعی مرتبط با تحصیل آن، ارائه و گزارش شوند.

 

تولیدات داخلی داراییهای نامشهود
برخی داراییهای نامشهود در شرایطی که نیاز به تلاش روزافزون برای به‌دست آوردن سطح خدمات‌دهی مورد انتظار دولت است، به‌وسیله دولت ایجاد یا تولید می‌‌شوند یا به‌وسیله پیمانکاران دولتی ساخته می‌‌شوند یا از اشخاص ثالث تحصیل می‌‌شوند (GASB Concepts Statement No. 51, paragraph 7, 2007)، این داراییهای نامشهود به‌عنوان تولیدات داخلی داراییهای نامشهود تلقی می‌‌شوند.
تولیدات داخلی داراییهای نامشهود دولتها، انواع گوناگونی دارد؛ از جمله نرم‌افزارهای رایانه‌ای، حق اختراع، حق فعالیت و علامتهای تجاری. اگر دارایی نامشهود حاصل از تولیدات داخلی دستگاه گزارشگر باشد، تعیین مبلغی که باید سرمایه‌‌ای شود، بسیار دشوار خواهد بود؛ در مقایسه با زمانی‌که دارایی نامشهود حاصل از هبه یا خریداری باشد که در شرایط آماده برای استفاده قرار دارد، مشکل بیشتر از تعیین زمان شناسایی دارایی است. برای انجام این کار دولتها باید (عواملی چون) ماهیت پروژه و ظرفیت مورد انتظار خدمات‌دهی را که برای دارایی نامشهود طراحی شده است و وجود داشتن فناوری پروژه و قصد دولت از تکمیل پروژه را در نظر بگیرند.
الزامات بند ۸ بیانیه شماره ۵۱ مشخص می‌‌کند که مبالغ خرج‌شده برای تولیدات داخلی داراییهای نامشهود در صورت وجود شرایط مشخصی، سرمایه‌‌ای می‌‌شوند. مبالغ خرج‌شده برای تولید داخلی دارایی نامشهود باید تنها زمانی سرمایه‌‌ای شوند که تمامی شرایط مشخص ارائه شده در زیر رخ داده باشد:
• تعیین هدفهای خاص پروژه و ماهیت خدمات ارائه‌شده مورد انتظار به‌وسیله دارایی نامشهود به محض تکمیل پروژه (امکان‌پذیر باشد)،
• مشخص کردن فنون یا فناوری درخور استفاده برای تکمیل پروژه و نیز ظرفیت مورد انتظار خدمات‌رسانی که دارایی نامشهود ارائه خواهد داد، و
• مشخص کردن هدفهای جاری و تعهدات و تلاش برای کامل کردن پروژه در طی چند سال و توسعه دادن داراییهای نامشهود.
مبالغ خرج‌شده برای تولید داراییهای نامشهود که در طی دوره مالی انجام شده، در رویارویی با هر کدام از این سه شرط باید در دوره وقوع به‌عنوان هزینه دوره منظور شوند. در ضمن مطابق با بیانیه ۴۲، داراییهای نامشهود تولید داخل در صورت زیان‌دیدگی باید به حداقل ارزش دفتری و ارزش بازار در صورتحساب خالص داراییها گزارش شوند. زیان باید به‌صورت جداگانه، همچون هزینه‌‌های عملیاتی یا برنامه‌ای، اقلام غیرعادی یا غیرمستمر در صورت حساب فعالیتهای دولت گزارش شود.

 

تولیدات داخلی نرم‌افزارهای رایانه‌ای
نرم‌افزارهای رایانه‌ای ساخت داخل رایجترین نوع دارایی نامشهود تولیدشده در داخل (دولت) است و عمده‌ترین مبالغ سرمایه‌گذاری‌شده به‌وسیله ایالات و دولتهای محلی محسوب می‌‌شود. این قلم شامل ایجاد نرم‌افزاری به‌وسیله کارمندان دولت یا به‌وسیله اشخاص ثالث از طرف دولت است. این تلاشها منجر به ایجاد نرم‌افزارهای تجاری سودمند برای استفاده در عملیات دولت می‌‌شود (GASB Concepts Statement No. 51, paragraph 9, 2007). بیانیه شماره ۵۱ به‌طور مشخص توضیح می‌‌دهد که چگونه مبالغ خرج‌شده مربوط به انواع تولیدات داخلی دارایی نامشهود باید در صورتهای مالی دولت به روش شناسایی ویژه، شناسایی شوند.
هیئت تدوین استانداردهای حسابداری دولتی با هدف کمک به حسابداران برای تعیین مبالغ خرج‌شده در تولیدات داخلی نرم‌افزارهایی که باید سرمایه‌‌ای شوند، سه مرحله را برای ایجاد و نصب نرم‌افزارها در شرایط پیچیده دراختیار گذاشته که در زیر ارائه شده است:
• مرحله اول پروژه که نیاز به نقشه و پیشنهاد برای ایجاد نرم‌افزاری که شناسایی شده ‌است، دارد،
• مرحله توسعه کاربردی که شامل، طراحی، پیکربندی نرم‌افزار، کدگذاری است (همراه با اجرای موازی)، و
• مرحله اجرای عملیات، شامل دانش کاربردی و سایر فعالیتهای نگهداری مربوط به نرم‌افزار (GASB Concepts Statement No. 51, paragraph 10, 2007).
مبالغ خرج‌شده برای اقدامات اولیه پروژه و مرحله عملیات اجرایی باید در هنگام وقوع هزینه شود (GASB Concepts Statement No. 51, paragraph 11-13, 2007)، مبالغ خرج‌شده برای مرحله توسعه کاربردی تنها بعد از کامل شدن مرحله مقدماتی پروژه و تصویب مدیریت برای سرمایه‌‌ای کردن پروژه نرم‌افزاری باید به‌طور ضمنی یا صریح سرمایه‌‌ای شود (GASB Concepts Statement No. 51, paragraph 11, 2007).
برای مثال، مدیریت ممکن است سرمایه‌گذاری را به‌واسطه تصویب بودجه برای پروژه از طریق قرارداد با اشخاص ثالث با هدف انجام پشتیبانی فنی مربوط به توسعه نرم‌افزاری یا به‌وسیله تعیین کارمندان خود برای انجام پروژه، انجام دهد. بعد از آنکه نرم‌افزار کامل شد، باید هر مبلغی را که پس از آن خرج می‌شود در همان دوره هزینه کرد. هر چند مورد آخر چندان که باید برای تمامی واحدهای گزارشگر به‌خصوص در کشورهای در حال توسعه مصداق ندارد، ‌اما اشاره به آن خالی از فایده نیست. رهنمود حاضر با بیانیه وضعیت شماره ۱-۹۸ (SOP 98-1) انجمن حسابداران خبره امریکا۱۰ با عنوان حسابداری برای بهای تمام‌شده ایجاد نرم‌افزار یا به‌دست آوردن نرم‌افزار رایانه‌ای برای استفاده داخلی و همچنین با بیانیه شماره ۱۰ هیئت مشورتی تدوین استانداردهای حسابداری فدرال۱۱ تحت عنوان حسابداری برای استفاده داخلی از نرم‌افزارها تطابق دارد.

اجرای بیانیه ۵۱ و الزامات افشا 
هر چند شناسایی داراییهای سرمایه‌‌ای اعم از مشهود یا نامشهود با انتشار بیانیه ۳۴ مجاز شد، اما در عمل به‌کارگیری بیانیه ۵۱ برای صورتهای مالی که از ۱۵ ژوئن ۲۰۰۹ دوره گزارشگری آنها آغاز می‌‌شود، اجراشدنی است. اگرصورتهای مالی مقایسه‌‌ای ارائه شود، صورتهای تمام دوره‌‌های قبل باید دوباره ارائه شوند. اگر ارائه مجدد صورتهای مالی دوره‌‌های قبل کاربرد نداشته باشد، آن وقت اثرهای انباشته به‌کاربستن بیانیه شماره ۵۱ باید در حقوق صاحبان سهام اول دوره گزارش شوند و دلیل دوباره ارائه نشدن صورتهای دوره‌‌های گذشته باید افشا شود. واحدهای گزارشگر دولتی عموماً ملزم‌‌اند داراییهای نامشهود خود را دوباره ارائه کنند؛ مگر اینکه این داراییها دارای عمر نامحدود باشند.

 

کلام پایانی
شهروندان حق پاسخ‌خواهی از دولت در قبال منابع در اختیار آن را دارند. دولت منابع عمده‌ای در اختیار دارد و باید در مورد نحوه استفاده از این منابع پاسخگوی شهروندان باشد. به‌همین علت، دولت باید گزارشهای مالی برای پاسخگویی به عموم تهیه کند. یکی از منابع در اختیار دولتها، داراییهای نامشهودی است که در طی فرایند عملیات واحد ایجاد می‌‌شود؛ مانند حق استفاده از منابع زیرزمینی، زیرساخت‌‌ها، نامهای تجاری، ‌حق اختراع. انتشار بیانیه ۵۱ هیئت تدوین استانداردهای حسابداری دولتی به‌دنبال تغییرات ایجادشده در بیانیه ۳۴ در ۱۹۹۹ شناسایی و پاسخگویی دولتها را در خصوص این منابع الزامی کرد. طبق بیانیه شماره ۵۱، دارایی نامشهود باید سه ویژگی زیر را دارا باشد؛ ماهیت فیزیکی (مشهود) نداشته باشد، ماهیت غیرمالی داشته باشد، و در زمان شناسایی اولیه باید عمر مفیدی فراتر از یک دوره گزارشگری داشته باشد. همچنین در این بیانیه اشاره شد که اگر عمر یک دارایی نامشهود محدود به قرارداد یا قوانین باشد، دارایی مزبور باید در طول عمر قرارداد یا مقررات قانونی مزبور مستهلک گردد. با توجه به اینکه در بند ۱۲ پیش‌نویس استانداردهای حسابداری دولتی ایران نبود ماهیت مشهود و مبادله‌پذیر را به‌عنوان منعی برای شناسایی داراییهای سرمایه‌‌ای ندانسته، ضروری است با تطبیق بر بیانیه ۵۱، سازمان حسابرسی و هیئت تدوین استانداردهای حسابداری دولتی ایران، رهنمودهای لازم در جهت شناسایی و گزارشگری داراییهای نامشهود را ارائه کنند.

مطلب پیشنهادی

instagram

۵ راه بازاریابی در اینستاگرام

در زمانی که وبلاگ‌ها در میان مردم به شهرت رسیدند، بازاریابی و تبلیغات از طریق ...

پاسخ دهید

نشانی ایمیل شما منتشر نخواهد شد. بخش‌های موردنیاز علامت‌گذاری شده‌اند *

شما می‌توانید از این دستورات HTML استفاده کنید: <a href="" title=""> <abbr title=""> <acronym title=""> <b> <blockquote cite=""> <cite> <code> <del datetime=""> <em> <i> <q cite=""> <s> <strike> <strong>